本刊特稿‖税收立法权纵向配置模式研究
马国强
东北财经大学
十九大报告将“深化税收制度改革，健全地方税体系”作为现阶段税收改革的中心任务。健全地方税体系涉及税收立法权的纵向配置、税务机构的纵向设置与税收收入的纵向分配三个方面。明确税收立法权的纵向配置，对正确诠释与构建地方税体系具有重要意义。
税收法包括税收实体法、税收程序法、税收救济法与税收处罚法。由于税收程序法、税收救济法与税收处罚法均不涉及中央与地方的税收关系，因此，在中央与地方税收关系视域下，税收法主要指税收实体法，税收立法权主要指税收实体法立法权。
早期税收文献（国家税收编写组，1979）通常在界定税收管理体制暨税收管理权限时界定税收立法权，并将税收立法权限定为税法制定权，而将税法解释权、税种开征停征权、税目税率调整权与税收减免权归纳为税收管理权。戴海先（1997）认为，税法制定权、税法解释权、税种开征停征权、税目税率调整权与税收减免权均属于税收立法权，税收管理权则包括税收执法权与税收收入归属权。经庭如（2002）将早期税收文献界定的税收立法权称为狭义税收立法权，将戴海先等界定的税收立法权称为广义税收立法权。目前研究者们界定的税收立法权均为广义税收立法权。
将广义税收立法权罗列为税法制定权、税法解释权、税种开征停征权、税目税率调整权与税收减免权存在以下问题：（1）税法形式与税法内容并列问题。税法制定与税法解释属于税法形式，税种开征停征、税目税率调整与税收减免属于税法内容。税法形式与税法内容的关系不是并列关系，而是包容关系。制定与解释税法必然包含开征停征税种、调整税目税率与减免税收，而开征停征税种、调整税目税率与减免税收必然显现为制定与解释税法。在税收立法权配置中，无法将税法形式与税法内容作为不同的权力分配给不同的主体。（2）税法基本法与税法实施条例或细则并列问题。税法基本法的功能是创设纳税义务，税法实施条例或细则的功能是解释税法基本法。就创设纳税义务而言，税法基本法具有独立性，税法实施条例或细则没有独立性。将制定税法基本法与制定税法实施条例或细则作为不同的权力分配给不同的主体，对处理纳税义务创设问题没有意义。（3）税收立法权不同层级内容并列问题。任何一部税法都包含征税对象与纳税人等纳税义务的质的规定、税基与税率等纳税义务的量的规定以及税收减免等纳税义务的特殊规定。因此，制定税法是创设纳税义务的母概念，确定税基、税率以及税收减免是创设纳税义务的子概念。从而，某一主体，如果拥有税法制定权，必然拥有税目税率调整权与税收减免权。将税法制定权与税目税率调整权、税收减免权作为不同的权力分配给不同的主体，必然会瓦解税法制定权，导致权力主体的冲突。(4）税基税率调整与税收减免并列问题。税收减免包含税基式减免、税率式减免与税额式减免。将税收减免与税基税率调整作为不同的权力分配给不同的主体，同样会带来上述问题。(5）税目与税率并列问题。税目是征税对象的具体项目，税目增减属于创设纳税义务问题。从某种意义上讲，一个税目相当于一个税种。以消费税为例，在统一立法情况下，可以设置烟、酒、燃料等税目，在分别立法情况下，可以设置烟税、酒税、燃料税等税种。税率调整则属于税负增加或减少问题。将税目增减与税率调整并列，降低了税目增减的法律地位，容易导致越权立法。(6）开征权与停征权并列问题。对中央设置的税种，若非授权地方停征，地方必须开征。只有授权地方停征，地方才可以停征。因此，税种开征权不是可授予地方的权力，而是地方必须履行的行政义务，只有税种停征权，在中央授权情况下，才能成为地方的一项权力。
为研究税收立法权纵向配置模式，应当以税法内容为根据划分税收立法权。据此，本文将税收立法权划分为三个级次：（1）一级立法权——税种设置权，其基本功能是创设纳税义务。在划分税收立法权时，其最低限度包括确定征税对象与纳税人和确定税基与税率的基本范围与基本水平，最大限度还包括确定税基的具体范围、税率的具体水平以及税收减免的范围与幅度。中央对地方税收立法的批准权，至少包括对征税对象与纳税人、基本税基与基本税率的认可，属于税种设置权。（2）二级立法权—税负确定权，其基本功能是确定税负水平。在划分税收立法权时，其最低限度包括在基本税基基础上确定具体税基和在基本税率基础上确定具体税率，最大限度还包括确定特别税收减免。（3）三级立法权—特别减免权，其基本功能是对特定征税对象或特定纳税人给予定额、定期税收减免。
各级次税收立法权的关系是：（1）上位税收立法权所有者拥有下位税收立法权，根据需要，既可以直接行使下位税收立法权，也可以下放下位税收立法权。即：税种设置权所有者可以直接行使税负确定权，也可以下放税负确定权；税负确定权所有者可以直接行使特别减免权，也可以下放特别减免权。（2）下位税收立法权所有者不拥有上位税收立法权。即：特别减免权所有者不拥有税负确定权；税负确定权所有者不拥有税种设置权。
二十世纪八十年代起，国内学者开始研究税收立法权纵向配置模式。多数学者将税收立法权纵向配置概括为三种模式：一是集权型；二是分权型；三是集权与分权的中间状态。对于集权与分权的中间状态，不同研究者有不同称谓，张同青（1990）称之为集权与分权结合型，金鑫 等（1991）称之为集权与分权兼顾型，孙开 等（1994）称之为适度集中或相对分散型，李文（2000）称之为中间型，李志慧 等（2005）称之为混合型。这种概括方式存在两个问题：（1）只将集权与分权的区别视为程度（量）上的差异，未将其视为性质（质）上的差异。因此，集权被定义为税收立法权“主要”归中央，分权被定义为税收立法权“主要”归地方，集权与分权的中间形态被定义为税收立法权在中央与地方之间进行“不同程度”的划分。（2）未能精准刻画各种模式的具体特征。黄焱（1998）与朱大旗（2007）等将税收立法权纵向配置概括为四种模式：一是高度集权型（法国型）；二是适度集权型（德国型）；三是高度分权型（美国型）；四是适度分权型（日本型）。从逻辑看，这里似乎先将税收立法权划分为集权与分权两种类型，然后将集权分为高度集权与适度集权两种程度，将分权分为高度分权与适度分权两种程度，既注意到集权与分权的性质区别，又注意到高度集权与适度集权、高度分权与适度分权的程度区别。遗憾的是，这里没有精准界定集权与分权的性质（质）差异，也没有精准刻画高度集权与适度集权、高度分权与适度分权的程度（量）差异。
本文认为，根据税种设置权，可将税收立法权的纵向配置划分为集权与分权两种基本模式。集权模式的根本特点是税种设置权归中央，地方没有税种设置权；分权模式的根本特点是地方有税种设置权。在这里，集权与分权的区别是性质（质）区别，不是程度（量）区别。因此，在集权与分权之间，不存在中间形态。在此基础上，根据中央拥有的税收立法权，可将集权模式分为三种具体型式：（1）高度集权型。其特点是一级、二级、三级税收立法权均归中央，地方没有任何级次的税收立法权。（2）中度集权型。其特点是一级、二级税收立法权归中央，三级税收立法权归地方。（3）低度集权型。其特点是一级税收立法权归中央，二级、三级税收立法权归地方。同时，根据地方（地区）可以自主设置税种的范围，可将分权型分为三种具体型式：（1）高度分权型。其特点是地方（地区）可以自主设置任何形式的税种，包括直接税与间接税。（2）中度分权型。其特点是地方（地区）可以自主设置部分税种，要么是各种直接税，要么是各种间接税。（3）低度分权型。其特点是地方（地区）只可以自主设置某种特定形式的税种，要么是直接税的某种形式，要么是间接税的某种形式。具体形式如表1（略）所示。
为验证上述理论，我们可以考察二十国集团（G20）成员国的实践。G20成员国均为世界重要经济体，其GDP总和占世界GDP 的75%以上。同时，G20成员国覆盖面广、代表性强。在国土方面，G20 成员国包括大型国家、中型国家与小型国家；在政治体制方面，G20成员国包括单一制国家与复合制国家；在经济发展水平方面，G20成员国包括发达国家与发展中国家；在地理位置方面，G20成员国分布于世界各大洲。
结果是：G20成员国中，沙特阿拉伯、土耳其、英国、法国、意大利、日本、韩国、印度尼西亚、俄罗斯、巴西、印度、南非为集权模式。其中，沙特阿拉伯为高度集权型式，土耳其为中度集权型式，英国、法国等其余各国为低度集权型式。具体看，沙特阿拉伯设中央、地区（省）、县三级政府，政府收入主要来自石油，除对非居民征收公司所得税与个人所得税外，对居民长期只征收宗教税（Zakat）、印花税与关税，近年才开始征收增值税（2018年）、消费税（2017年）与未开发土地税（2015年），且没有划分中央税与地方税。土耳其设中央、省（广域市）、区、县（镇）四级政府，地方税收为市税，税种为房地产税与环境保护税，税种设置权与税负确定权归中央，市只对特别房地产有房地产税减免权。英国不同地区有不同层级政府，地方税收为郡（市）税，税种为房产税，包括住宅房产税与非住宅房产税，税种设置权归中央，地方可按中央规定确定适用税率，实施特别减免税。法国设中央、大区、省、市镇四级政府，地方税收为大区税、省税与市镇税，税种有建筑地产税、非建筑地产税、居住税与行业税（地方经济贡献）等，税种设置权归中央，地方可在中央规定范围与幅度内确定具体税基与税率，实施特别减免税。意大利设中央、大区、省、市镇四级政府，地方税收为大区税、省税、市镇税，税种有营业税、不动产税、车辆税、综合服务税等，税种设置权归中央，地方可在中央规定范围与幅度内调整税基与税率，实施特别减免税。日本设中央、都道府县、市町村三级政府，地方税收为都道府县税与市町村税，税种有住民税、事业所税、消费税、不动产税、机动车税等，税种设置权归中央，地方可在中央《地方税法》规定的范围与幅度内确定适用税基与税率，实施特别减免税，经中央批准，也可在《地方税法》规定的税种外开征新税。韩国设中央、道（市）、郡（市）三级政府，地方税收为道（市）税与市（郡）税，税种有居住税、事业所税、综合土地税、公共设施税、车辆税等，税种设置权归中央，地方可在中央《地方税法》规定的范围与幅度内确定适用税基与税率，实施特别减免税，经中央批准，也可在《地方税法》规定的税种外开征新税。印度尼西亚设中央、省（区）、县（市）三级政府，地方税收为省（区）与县（市）税，税种有土地与建筑物税、旅馆与餐馆税、娱乐税、机动车税等，宪法规定税种设置权归中央。实行地方自治后，根据地方行政基本法的规定，经中央批准，地方可以开征新税。俄罗斯设联邦、联邦主体、地方三级政府，地区税收包括联邦主体税与地方税，税种包括企业财产税与个人财产税等，税种设置权归联邦，联邦主体与地方可在联邦规定的幅度内确定适用税率，实施特别减免税。巴西设联邦、州（区）、市三级政府，地区税收为州（区）税与市税，税种有商品流通税、服务税、城市土地税、房产税等，税种设置权归联邦，州（区）与市可在联邦规定的幅度内确定适用税率。印度分联邦、邦与地方三级政府，地区税收包括邦税与地方税，税种包括农业收入税、销售税（GST）、消费税、不动产税、车辆税、船舶税、印花税等，税种设置由联邦宪法附表具体规定，邦可在规定税种范围内确定税基与税率，实施税收减免。南非设中央、省、市三级政府，地区税收包括省税与市税，税种有地区服务税（营业税）、不动产税、车辆税、财产转移税等，税种设置权归联邦，省可在联邦规定范围与程度内调整税基与税率，实施减免税。
相对而言，G20成员国中，美国、加拿大、澳大利亚、阿根廷、德国、墨西哥为分权模式。其中，美国与加拿大为高度分权型式，澳大利亚与阿根廷为中度分权型式，德国与墨西哥为低度分权型式。具体看，美国设联邦、州、地方三级政府。联邦与州各有自己的税收立法权，州授予地方税收立法权。联邦税主要是个人所得税与公司所得税；州税主要是所得税与销售税；地方税主要是财产税。加拿大设联邦、省、地方三级政府。第二次世界大战前，根据《不列颠北美法案》，省有权征收直接税，无权征收间接税。第二次世界大战后，省开始征收间接税。为缩小各省税制差异，省个人所得税与公司所得税的税基同联邦个人所得税与公司所得税的税基相同，税率由各省自行决定。目前，省税主要是个人所得税、公司所得税、销售税、资本税与不动产转移税，地方税主要是不动产税。澳大利亚设联邦、州、地方三级政府。根据宪法，州可以征收所得税与消费税（商品税）。为保证所得税制度统一，1942年起，澳大利亚实行州所得税与联邦转移支付“反向挂钩”制度，各州为获得联邦转移支付，不再征收所得税。为保证消费税（商品税）制度统一，1997年起，由联邦统一征收消费税（商品税），然后将税收收入返给各州。事实上，州立法的税种主要是工薪税、不动产税、机动车税、印花税与资源税。阿根廷设联邦、省、市三级政府。根据宪法，省无权征收直接税（所得税）。事实上，省税主要是营业税，市税主要是财产税（不动产税、车辆税）与印花税。德国设联邦、州、乡镇三级政府。根据宪法，税收分共享税与专享税，专享税分联邦税、州税与乡镇税。共享税与联邦专享税由联邦立法，州与乡镇专享税由联邦、州、乡镇共同立法，且联邦有优先立法权，在联邦没有立法的情况下，州与乡镇可以立法。事实上，州与乡镇立法的税种主要是不动产税与联邦消费税之外的消费税。墨西哥设联邦、州（区）、市（镇）三级政府。根据宪法，联邦、州、市均有税收立法权。为缩小税收制度差异，经长期反复协商，在联邦给予州与市转移支付的条件下，州与市不对联邦税源征税。事实上，州（区）与市（镇）立法的税种主要是不动产税。
G20成员国税收立法权纵向配置情况见表2（略）。
在已有研究中，李文（2000）与白彦锋 等（2004）从总体上分析了税收立法权纵向配置模式的决定因素。由于基本模式的区别属于性质区别，而具体型式的区别属于程度区别，本文将分别研究它们的决定因素。
（一）基本模式的决定因素
从理论上讲，税收立法权纵向配置的基本模式由国家结构决定：单一制国家实行集权模式，复合制国家实行分权模式。
在单一制国家，中央是独立的政治实体，有独立的立法权、行政权与司法权。地方是中央的派出机构，由中央授权制定地方性法规，在中央领导下管理地方公共事务。由此决定，单一制国家税收立法权纵向配置的初始状态必然是税收立法权全部归中央。这种初始状态有利于税收制度“求大同”，不利于税收制度“存小异”。为实现税收制度“存小异”，中央需要授予地方部分税收立法权。授权的最低限度是改变税收立法权全部归中央的初始状态；授权的最大限度是不改变中央集权模式的本质特征。因此，在单一制国家，在实行集权模式的同时，集权程度可以有差异。
在复合制国家，联邦与联邦组成单位都是独立的政治实体，都有独立的立法权、行政权与司法权，都在各自权力范围内管理公共事务。由此决定，复合制国家税收立法权纵向配置的初始状态必然是联邦与联邦组成单位分别有自己的税收立法权。这种初始状态有利于税收制度“存小异”，不利于税收制度“求大同”。为实现税收制度“求大同”，联邦需要约束联邦组成单位的税收立法权。约束方式多种多样：有法律约束，如通过宪法规定联邦组成单位不得征收某类税；有行政约束，如由联邦统一征收管理某类税，将其收入返给联邦组成单位；有财政约束，如以联邦对联邦组成单位的转移支付置换联邦组成单位的立法权。这种约束的最低限度是改变税收立法权分别归联邦与联邦组成单位的初始状态，最高限度是不改变联邦与联邦组成单位分别拥有税收立法权的本质特征。因此，在复合制国家，在实行分权模式的同时，分权程度可以有差异。
从实践看，在G20成员国中，沙特阿拉伯、土耳其、英国、法国、意大利、日本、韩国、印度尼西亚为单一制国家，实行集权模式；美国、加拿大、澳大利亚、阿根廷、德国、墨西哥为复合制国家，实行分权模式。
问题是：俄罗斯、巴西、印度与南非为复合制国家，为什么没有实行分权模式而实行集权模式？俄罗斯的情况是：前苏联时期，其宪法架构是联邦制，但事实上不是联邦制，而是单一制。俄罗斯联邦成立后，在国家结构上存在明显的邦联化倾向。为克服由此产生的分离主义问题，俄罗斯有目的地进行集权化改造， 以恢复行政权力的垂直隶属关系。这一集权化改造过程，致使俄罗斯具有大量单一制特点。巴西的情况是：其宪法规定实行联邦制，但在权力架构中并未提出一套联邦制体制，实际上也很少按联邦制原则运作。就实际情况而言，巴西应属于单一制。印度的情况是：其宪法规定实行联邦制，但其精神却是中央集权制，从而具有显著的单一制特点，被称为“具有次要联邦特征的单一制国家”(a unitary state with subsidiaryfederal features)。南非的情况是：其1909 年宪法将国名定为南非联邦，由于人们抵制联邦制，1961年宪法改南非联邦为南非共和国。根据宪法，国家可以划定各省边界，可以规定各省权力，可以规定地方基本框架。就此而言，南非实际上不是联邦制而是单一制。这些情况表明，一些名义上为联邦制实际上为单一制或具有显著单一制特点的国家，不实行分权模式，而实行集权模式。
（二）集权模式具体型式的决定因素
从理论上讲，集权程度差异源于中央向地方下放税收立法权的差异。下放程度大，集权程度低；下放程度小，集权程度高。而下放程度取决于两方面因素：（1）地区差异。具体包括：第一，地区发展水平差异。差异大，对税收制度“存小异”的需求大，需要多下放税收立法权；差异小，对税收制度“存小异”的需求小，可以少下放税收立法权。第二，地区对国家认同感差异。认同感强，多下放税收立法权不会导致国家分裂，可以多下放税收立法权；认同感弱，多下放税收立法权会助长地方分离主义，甚至导致国家分裂，需要少下放税收立法权。（2）地区政策。实行强势地区政策的国家，税收立法权下放得少；实行弱势地区政策的国家，税收立法权下放得多。
从实践看，在G20 成员国中，沙特阿拉伯未实行分级财政，没有划分中央税与地方税，税收立法权高度集中。土耳其地区发展水平差异明显，同时存在严重的分离主义倾向，为维护国家统一，防止国家分裂，需要较少下放税收立法权。其他单一制国家，包括英国、法国、意大利、日本、韩国与印度尼西亚，一方面存在地区发展水平差异，另一方面不存在严重的分离主义倾向，可以较多下放税收立法权。
（三）分权模式具体型式的决定因素
从理论上说，分权程度差异源于联邦对联邦组成单位税收立法权约束程度的差异。约束程度大，分权程度小；约束程度小，分权程度大。而约束程度差异同样取决于两方面因素：（1）地区差异，包括地区发展水平差异与地区国家认同感差异。（2）地区政策。实行强势地区政策的国家，联邦对联邦组成单位税收立法约束大，各联邦组成单位较少自主性税收立法。实行弱势地区政策的国家，联邦对联邦组成单位税收立法约束小，各联邦组成单位较多自主性税收立法。
从实践看，在G20成员国中，美国与加拿大地区发展水平差异较小，分离主义倾向不突出，联邦对联邦组成单位税收立法约束小。澳大利亚不仅地区发展水平差异较大，而且由于地域辽阔、邦数过少，各州对联邦的忠诚度低，需要联邦较多约束联邦组成单位税收立法。阿根廷经常发生政变，组建军政府。军政府总是违背宪法，不仅政府对经济与社会具有广大控制力与影响力，而且联邦对联邦组成单位有较大控制力与影响力，在税收立法方面，联邦对联邦组成单位实行较大程度约束。德国长期实行强势地区政策，联邦对联邦组成单位税收立法约束程度高。印度不仅地区发展水平差异大，而且存在严重的分离主义倾向，联邦对联邦组成单位税收立法约束程度大。
（一）基本模式的选择
中国税收立法权纵向配置应当实行集权模式还是分权模式？学术界有两种对立观点。一种观点认为，中国应当实行集权模式，将税种设置权集中在中央。另一种观点认为，中国应当实行分权模式，赋予地方税种设置权。后者中，丁绍庆（1986）等认为，应当将全部地方税的税种设置权划归地方，张良萍（1989）与陈茂椿 等（1993）认为，应当将地方税分为主要地方税或全国性地方税与次要地方税或地区性地方税，将主要地方税或全国性地方税的税种设置权划归中央，次要地方税或地区性地方税的税种设置权划归地方。
根据上文理论分析与实践考察，集权模式与分权模式的选择完全取决于国家结构—单一制国家实行集权模式，复合制国家实行分权模式。现阶段，不考虑特别行政区因素，中国基本属于单一制国家：地方行政区划由中央创设；地方行政权力由中央授予；地方主政长官由中央任免。从较长时期看，中国仍将实行单一制，不会改行复合制。第一，中国的人口构成以汉族为主，少数民族不仅占比小，而且居住地区不集中；第二，中国的地区经济联系比较紧密，不存在各自独立、相互封闭的经济区块；第三，中国的主流社会意识是集体主义，中华民族大家庭的观念深入人心、代代相传。由此决定，无论现在还是今后较长时期，中国税收立法权纵向配置都应当实行集权模式，不应当实行分权模式。
（二）具体集权型式的选择
对于集权模式的具体型式，学术界有三种观点。第一种观点（周捷，1987）认为，中国应当实行“高度集权”模式，将税种设置权、税负确定权与特别减免权全部集中在中央。第二种观点（武兴林，1995；胡学勤，2003）认为，中国应当实行“中度集权”模式，将税种设置权与税负确定权集中在中央，赋予地方特别减免权。第三种观点（方联翩，1993；李德泉，1995；林佩英，1996）认为，中国应当实行“低度集权”模式，税种设置权归中央，赋予地方税负确定权与特别减免权。
根据上文理论分析与实践考察，具体集权型式源于中央下放税收立法权。为确定具体集权型式，需要明确中央下放税收立法权的必要性。
对于中央下放税收立法权的必要性，人们提出了各种理由。刘改军（1993）与孙开 等（1994）认为，为了汲取零星税源，需要下放税收立法权。刘改军（1993）与胡宇（1999）认为，为了实施地区税收调节，需要下放税收立法权。郭炎中（1993）认为，为了建立地方税体系，需要下放税收立法权。白景明（1996）与苏明（1999）认为，为了规范政府收入形式，需要下放税收立法权。刘改军（1993）与孙开等（1994）认为，为了正确处理税收制度统一性与差异性的关系，需要下放税收立法权。
关于汲取零星税源。所谓零星税源，指的是统一的税收制度无法覆盖的税源。1958～1972年，我国实行工商统一税。为覆盖所有生产经营活动，共设置108个税目。其中，对工农业设置105个税目，并在39 个税目下设置157个子目，对服务业设置3个类别，并在3个类别下设置43个项别。尽管如此，仍难免未将全部税源包含在税目中。这些遗漏的税源就成了特有税源或零星税源。现阶段，我国实行复合税制，对生产经营所得、生产经营投入要素所得普遍征收所得税，对产出普遍征收商品税，对特定财产普遍征收财产税，对限定（矿产）资源普遍征收（矿产）资源税。在这种复合税制下，已经实现了普遍征税，不存在特有税源或零星税源。有人说，东北人参是特有税源或零星税源。据此推论，西北虫草与东北人参具有相同经济属性，如果对东北人参征税，根据公平原则，就应当对西北虫草征税。进而，沿海的海参、鲍鱼与山区的人参、虫草具有相同经济属性，如果对人参与虫草征税，根据公平原则，就应当对海参与鲍鱼征税。如此一来，特有税源将不再特有，零星税源将不再零星。
关于地区税收调节。在市场经济条件下，全国是一个统一的市场。为提高经济效率，生产要素应在全国无障碍配置，产出应在全国无障碍流通。为此，税收政策必须一致，税收制度必须统一。任由地方实施地区税收调节，势必破坏税收政策的一致性与税收制度的统一性，造成地区税收差异，形成地区税收壁垒，导致地区税收竞争。这与市场经济要求背道而驰。实际上，在地区税收调节项目下，人们主要强调赋予地方税收减免权。严格地讲，税收减免有政策性减免与困难性减免两类。根据统一市场的要求，政策性税收减免的权力必须集中在中央，不能下放到地方。困难性税收减免分为两类：一类是经营性困难减免；一类是灾害性困难减免。经营性困难减免是计划经济的产物。在计划经济体制下，政府责权与企业责权不分。企业的经营困难，不仅有企业的责任，而且有政府的责任。政府为承担责任，就需要实行经营性困难税收减免。在市场经济条件下，政府责权与企业责权已经分开。企业的经营困难，只由企业承担责任，不再由政府承担责任。政府不再承担经营责任，自然不再实行经营性困难减免税。就灾害性困难减免而言，市场主体遭受灾害，如果没有产出，自然就没有商品税；如果没有收益，自然就没有所得税。在恢复生产经营时期，政府可以对其实施定期减免，但要以中央统一规定为准，不能由地方自行其是。这种意义上的税收减免，已经不属于地区税收调节了。
关于建立地方税体系。首先需要搞清两个问题：一是收入划分问题；二是税制建设问题。收入划分的目的是满足地方政府履行职能的需要，手段包括总额分成与划分税种以及总额分成与划分税种的组合。税制建设的目的是保证全国税收制度“求大同”“存小异”，手段是划分税收立法权。将建立地方税体系作为划分税收立法权的目的或将划分税收立法权作为建立地方税体系的手段，混淆了目的与手段之间的对应关系。
关于规范政府收入形式。广义税收法定包括一切取自于民、改变私有财产所有权的行为。收费、摊派、罚款均属于取自于民、改变私有财产所有权的行为，应当纳入法定范围。只有如此，才能彻底解决乱收费、乱摊派、乱罚款问题。同时，规范的收费、摊派、罚款有其必要性。在个别受益场合，政府只能收费，不能征税；在集资兴建公用设施场合，政府只能摊派，不能征税；对于违规行为，政府只能罚款，不能征税。试图通过赋予地方税收立法权解决乱收费、乱摊派、乱罚款问题，在枉顾税收与收费、摊派、罚款性质区别的情况下，必然会将乱收费、乱摊派、乱罚款转化为乱征税，在恪守税收与收费、摊派、罚款性质区别的情况下，将无法解决乱收费、乱摊派、乱罚款问题。
实际上，下放税收立法权的必要性与程度，只在于地区差异与地区政策。中国现阶段，各地区经济社会发展水平存在较大差异。用经济地带表述，东部地区处于第一阵营，中部地区处于第二阵营，西部地区处于第三阵营。为实现税收制度“存小异”，需要下放税收立法权。同时，就整体而言，中国各地区的国家认同感比较强烈，除个别地区外，不存在分离主义倾向。在这种情况下，较大幅度下放税收立法权，既不会导致国家分裂，也不会导致地区独立。由此决定，在集权模式中，中国应当实行低度集权型式。
（一）地方税问题
理论分析与实践考察表明，单一制国家的地方税与典型复合制国家的地方税是两个不同的概念。典型复合制国家的地方税是由地方设置、收入归地方的税，可以称为独立地方税。单一制国家的地方税是由中央设置、收入归地方的税，应当称为地方收入税。中国的地方税一直属于地方收入税。1950 年后，房产税、城镇土地使用税、车船税（车船使用牌照税、车船使用税）、印花税等税种，基本上都是地方税。这些税种始终由中央设置、收入归地方。1994 年起实行“按税种划分中央与地方的收入”，收入划归中央的税种应当称为中央收入税，收入划归地方的税种应当称为地方收入税，收入由中央与地方共享的税种应当称为中央与地方收入共享税。研究中国的地方税问题，应当使用单一制国家的地方税概念，不应当套用典型复合制国家的地方税概念。
（二）税收分权与行政分权、财政分权的关系
问题从二十世纪最后几个年代开始，分权成为世界潮流，先是实行行政管理分权，随之实行财政收支分权。顺理成章地，一些人推导出税收分权，主张将税收立法权更多地下放给地方。从理论上讲，税收立法分权与行政管理分权、财政收支分权没有必然联系。根据分权理论，地方政府更接近民众，赋予地方政府更多职权，可以更好地满足公共需要，提高资源配置效率。为满足地方政府履行职能的需要，应当将更大部分收入，包括税收收入，划归地方。这并不必然要求扩大地方税收立法权，因为税收立法权的划分主要不是解决收入划分问题，而是解决税收制度“求大同”与“存小异”的问题。从实践看，无论在单一制国家还是复合制国家，税收收入下放与税收立法权集中都是并行的。这表明，研究税收立法权纵向配置，不能从更多下放行政职权与更多下放财政收支推导出更多下放税收立法权。
（三）税收立法权配置模式评价问题
无论在单一制国家还是复合制国家，税收立法权纵向配置的基本准则都是实现税收制度“求大同”与“存小异”的最佳组合。在单一制国家，税收立法权纵向配置的初始状态是税收立法权完全集中在中央。为实现税收制度“求大同”与“存小异”的最佳组合，需要下放部分税收立法权。受“予则喜”定律支配，这一过程必然受到地方欢迎，交易费用低。在复合制国家，税收立法权纵向配置的初始状态是税收立法权分别归各级政府。为实现税收制度“求大同”与“存小异”的最佳组合，需要约束或抑制地方税收立法权。受“夺则怒”定律支配，这一过程必然受到地方抵制。为缓和和化解地方抵制，中央往往要采取各种措施，包括法律措施、行政措施与财政措施，交易成本高。这表明，在实现税收制度“求大同”与“存小异”最佳组合方面，集权模式具有先天性优点，分权模式具有先天性缺陷。在研究税收立法权纵向配置时，不能盲目崇拜分权与诋毁集权，更不能优劣不分，把集权模式的优势视为劣势，把分权模式的劣势视为优势。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2019年第5期。）